Uzależnienie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia SK 64/20
9 lipca 2025 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie wydane w sprawie skargi konstytucyjnej I.O. dotyczącej złożenia oświadczenia o zameldowaniu jako warunku skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Trybunał orzekł, że:
Art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.
Orzeczenie zapadło większością głosów.
Trybunał uznał, że dla osiągnięcia celu, w jakim ustawodawca wprowadził tzw. ulgę meldunkową, wystarczające było spełnienie warunku zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. To zamieszkiwanie (pobyt) w określonym budynku lub lokalu przez minimalny okres było okolicznością relewantną przy skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a nie złożenie przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o zameldowaniu.
Wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie było niezbędne dla zapobiegania zjawisku bezpodstawnego korzystania z prawa do „ulgi meldunkowej” przez podatników niespełniających warunku materialnego w postaci zameldowania na pobyt stały. Organy podatkowe posiadają bowiem wystarczające instrumenty pozwalające na ustalenie, czy w przypadku sprzedaży po 31 grudnia 2008 r. nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., podatnik spełniał warunek materialny do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, tj. był przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą odpłatnego ich zbycia zameldowany na pobyt stały w budynku lub lokalu wymienionym w tych przepisach. Dla ustalenia istnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe mogą korzystać z danych widniejących w zbiorach informatycznych. Mogą również korzystać w tym celu z innych źródeł, w tym m.in. analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu).
Zwolnienia podatkowe nie powinny stawać się swoistą pułapką dla podatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwolnieniami mającymi na celu wsparcie obywateli w realizacji potrzeb mieszkaniowych. Wprowadzenie bowiem takich zwolnień stanowi jedną z form realizacji art. 75 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Ustawodawca nie zapewnił podatnikom realnej możliwości skorzystania ze zwolnienia, jakim była ulga meldunkowa. Niska jakość legislacyjna kwestionowanej regulacji (wielokrotne zmiany zasad opodatkowania, brak wzoru oświadczenia, niejasna dla przeciętnego adresata treść norm prawnych, wyrażonych w przepisach przejściowych przez odesłania do przepisów już nieobowiązujących, wielokrotne zmiany terminu do złożenia oświadczenia, na mocy rozporządzenia, innym razem na mocy ustawy) przyczyniły się do powstania stanu niepewności wśród podatników.
Kumulacja tych wszystkich elementów doprowadziła do stworzenia pułapki normatywnej. W konsekwencji, w wielu przypadkach, mimo że podatnicy spełniali wymóg zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy, utracili prawo do zwolnienia podatkowego wyłącznie z formalnego powodu, jakim był brak terminowego złożenia oświadczenia w tym zakresie. „Ulga meldunkowa” stała się więc instytucją pozorną, gdyż działający w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnicy nie byli w stanie jednoznacznie ustalić, a następnie prawidłowo zrealizować ciążącego na nich obowiązku o charakterze wyłącznie formalnym.
Wyrok Trybunału stwierdzający niekonstytucyjność normy, która była podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wobec skarżącej oraz innych podmiotów, stanowi podstawę do uruchomienia środka określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji i właściwych przepisów ustawowych służących jego realizacji.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia TK Jarosław Wyrembak – przewodniczący, sędzia TK Andrzej Zielonacki – sprawozdawca, sędzia TK Stanisław Piotrowicz, sędzia TK Wojciech Sych, prezes TK Bogdan Święczkowski.