Uzależnienie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia SK 64/20
9 lipca 2025 r. o godz. 9:30 Trybunał Konstytucyjny ogłosi orzeczenie wydane w sprawie skargi konstytucyjnej dotyczącej uzależnienia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
Trybunał Konstytucyjny dokona kontroli zgodności art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z:
1) art. 84 oraz art. 217 w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP,
2) art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP.
Skarżąca w 2008 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny w formie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu. Skarżąca w 2010 r. zbyła na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego wskazane prawa majątkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i spółdzielczego własnościowego prawa do garażu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy obu instancji uznały, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie udowodniła w przekonujący sposób, by złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej w terminie ustawowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie złożyła wymaganego oświadczenia i nie spełniła tym samym warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.
Zarzuty Skarżącej odnoszą się do konstrukcji normatywnej instytucji, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca nie kwestionuje całej konstrukcji tej instytucji, lecz zgodność z Konstytucją jednego z dwóch warunków jej stosowania. Według Skarżącej kluczowa jest ocena konstytucyjności przepisu, który zawiera odesłanie do dodatkowego (ponad warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) warunku zastosowania ulgi meldunkowej. Tym „dodatkowym" warunkiem według Skarżącej jest złożenie w odpowiednim terminie oświadczenia o zameldowaniu. Ponadto - w ocenie skarżącej - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej po 2008 roku oraz termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia są niezgodne z Konstytucją.
Zdaniem Skarżącej warunek z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechuje się znacznym stopniem skomplikowania, gdyż z przepisów tych nie wynika wprost, że niezłożenie oświadczenia w terminie ustawowym (tj. wraz z deklaracją podatkową za rok, w którym zbyto nieruchomość) powoduje definitywną utratę prawa do ulgi podatkowej. W ocenie Skarżącej została ona w sposób sprzeczny z zasadą poprawnej legislacji, wynikającą z art. 2 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą ochrony prawa własności, pozbawiona własności środków pieniężnych, wskutek niemożności zastosowania ulgi meldunkowej.
Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że cel wprowadzenia obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej jest nieuzasadniony i nieracjonalny w stopniu rażącym, a środki, które mają służyć skorzystaniu z ulgi meldunkowej są niewłaściwe i nieefektywne oraz nadmiernie dolegliwe, powodujące w efekcie utratę prawa do skorzystania z ulgi. Warunek z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie przechodzi zdaniem Skarżącej testu proporcjonalności - nie jest środkiem najmniej dolegliwym ani niezbędnym także w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia TK Jarosław Wyrembak - przewodniczący, sędzia TK Andrzej Zielonacki - sprawozdawca, sędzia TK Stanisław Piotrowicz, sędzia TK Wojciech Sych, prezes TK Bogdan Święczkowski.