Koszty uzyskania przychodów - nabycie przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki SK 53/21
8 kwietnia 2025 r. o godz. 12:00 Trybunał Konstytucyjny rozpozna skargę konstytucyjną S. B. dotyczącą kosztów uzyskania przychodów - nabycie przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.
Trybunał Konstytucyjny dokona kontroli zgodności art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), „w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie, w jakim w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zawęża prawo ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki - wyłącznie do wydatków na nabycie składników już istniejących i w ten sposób pozbawia podatnika prawa do ustalenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem”, z:
1) art. 84 i art. 217 w związku z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust 2 Konstytucji;
3) art. 2 i art. 31 ust 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 Konstytucji.
Skarżący jest jedynym wspólnikiem i właścicielem udziałów w spółce M sp. z o.o., w związku z czym przysługują mu wszystkie uprawnienia zgromadzenia wspólników. Skarżący podjął uchwałę którą podwyższył kapitał zakładowy spółki w drodze zmiany umowy spółki poprzez utworzenie nowych udziałów. Pierwszeństwo w objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przysługiwało jedynemu wspólnikowi, tj. Skarżącemu. W uchwale postanowiono, że kapitał zakładowy spółki ma pokrycie w postaci wierzytelności pieniężnych Skarżącego wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R sp. z o.o., które wynikają z umów pożyczek. Skarżący w umowie przeniesienia wierzytelności oświadczył, że obejmuje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki M sp. z o.o., udziały pokrywając je wkładami niepieniężnymi (aportem) w postaci wierzytelności pieniężnych Skarżącego i przenosi te wierzytelności na rzecz spółki M sp. z o.o. Jednocześnie Skarżący działając w imieniu spółki M sp. z o.o. oświadczył, że nabywa te wierzytelności.
Skarżący złożył rozliczenie podatkowe PIT-38, które organ podatkowy zakwestionował wskazując, że katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, a art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. Organ podatkowy podkreślił, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie pojęcie ,,faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o wydatki realnie i fizycznie poniesione. Wnosząc za udziały w spółce wierzytelności własne jako wkład niepieniężny nie wystąpi faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów nabycia wnoszonych wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią odrębne czynności prawne. Skoro Skarżący faktycznie nie nabył przedmiotowych wierzytelności, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność ujęcia wartości tych wierzytelności po stronie kosztów uzyskania przychodów (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Stanowisko powyższe podzielił organ podatkowy II instancji. Skarżący wniósł od powyższego rozstrzygnięcia skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko sądu I instancji.
Zdaniem Skarżącego kwestionowany przepis, wbrew zasadzie szczególnej określoności prawa daninowego wprowadził w błąd podatnika co do uprawnienia do zaliczenia wydatku na nabycie prawa powstałego jednocześnie z jego nabyciem (nabycie konstruktywne) do kosztów uzyskania przychodu przez co jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 217 i art. 64 Konstytucji.
W ocenie Skarżącego niezgodnie z konstytucyjną zasadą równości w nakładaniu ciężarów podatkowych na podatników posiadających tę samą cechę istotną, mimo braku uzasadnionej przyczyny, kwestionowany przepis zróżnicował prawo do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki w zależności od translatywnego albo konstytutywnego sposobu tego nabycia.
Ponadto, w ocenie Skarżącego, kwestionowana regulacja pod pozorem opodatkowania dochodu nałożyła nadmierny ciężar z tytułu odpłatnego nabycia mienia niepowodującego wzrostu wartości majątku podatnika, w nieadekwatnej do tego ustawie o podatku dochodowym, według stawki zbliżonej do opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku przewidzianej w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz do stawki podatku od towarów i usług. Podatek ten – w przeciwieństwie do opodatkowania objęcia udziałów (akcji) – finalnie obciąża konsumentów nabywających towary i usługi mimo równoczesnego opodatkowania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu. Zaskarżone przepisy naruszają, zdaniem Skarżącego, konstytucyjną zasadę proporcjonalności (zakaz nadmiernej ingerencji).
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia TK Michał Warciński - przewodniczący, sędzia TK Rafał Wojciechowski - sprawozdawca, sędzia TK Zbigniew Jędrzejewski, sędzia TK Jarosław Wyrembak, sędzia TK Andrzej Zielonacki.