Dwukrotne opodatkowanie tego samego zdarzenia podatkowego – definicja wspólnego przedsięwzięcia SK 71/20
15 lutego 2023 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie w sprawie skargi konstytucyjnej S. P. dotyczącej dwukrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia podatkowego – definicja wspólnego przedsięwzięcia.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647), w brzmieniu nadanym odpowiednio ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) i ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w zakresie, w jakim ma zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia, jest zgodny z art. 64 ust. 3 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.
Orzeczenie zapadło jednogłośnie.
W skardze konstytucyjnej z 12 lutego 2020 r. wystąpiono do Trybunału o zbadanie zgodności art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) w zakresie, w jakim przepis ten ma zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 217 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarżący w niniejszej sprawie był przedsiębiorcą, wobec którego organy podatkowe, po przeprowadzonej kontroli, wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, jak również kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na tenże podatek. Przyjętą przez organy podatkowe podstawą decyzji było uznanie, że jedna z aktywności gospodarczych skarżącego, którą realizował w 2010 r., stanowiła wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok obrotowy. Skarżący podjął próbę zakwestionowania omawianej decyzji organu kontroli podatkowej najpierw w toku postępowania podatkowego, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Próba ta okazała się jednak nieskuteczna, wobec czego, po wyczerpaniu drogi prawnej, skarżący zwrócił się do Trybunału o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydanego wobec niego rozstrzygnięcia.
Zakwestionowany przez skarżącego art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w 2010 r., tj. podczas jego stosowania w sprawie podatkowej skarżącego, miał następujące brzmienie: „1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną”.
W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżący stwierdził, że stanowiący przedmiot skargi konstytucyjnej art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. narusza konstytucyjnie chronione prawo do własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 1 Konstytucji), a także wykracza poza dopuszczalne konstytucyjnie ograniczenia prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). Powyższe wynika – zdaniem skarżącego – z faktu, że zakwestionowany przepis, w zakresie odnoszącym się do wspólnego przedsięwzięcia, został sformułowany przez ustawodawcę w sposób naruszający zasadę szczególnej określoności prawa daninowego. Ponadto, posłużenie się przez ustawodawcę niedookreślonym pojęciem wspólnego przedsięwzięcia, niespełniającym standardów stanowienia prawa podatkowego, wynikających z art. 2 i z art. 217 Konstytucji, prowadzi w konsekwencji do tego, że zakwestionowany przepis wykracza poza statuowane w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji standardy proporcjonalności rozwiązań prawnych.
W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej jako wzorce kontroli skarżący wymienił szereg przepisów ustawy zasadniczej, a mianowicie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 217 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Po dokonaniu kontroli formalnej skargi Trybunał ostatecznie uznał, że adekwatnym wzorcem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zasada szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 64 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 217 Konstytucji. W pozostałym zaś zakresie Trybunał postanowił postępowanie umorzyć ze względu na niedopuszczalność oraz zbędność wydania wyroku.
Podejmując analizę zgodności zakwestionowanej przez skarżącego regulacji z ustawą zasadniczą Trybunał przyjął, w ślad za swoim dotychczasowym orzecznictwem, że także w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są przepisy nieprecyzyjne lub niejednoznaczne, kontrola konstytucyjności norm dotyczy nie sposobu stosowania danego uregulowania przez organy władzy publicznej, w tym przez sądy, lecz jego zgodności z normami hierarchicznie wyższymi. W sytuacji, gdy przedmiotem zarzutu jest standard legislacyjny określonych przepisów prawnych, o uznaniu regulacji za zgodną bądź niezgodną z Konstytucją decyduje to, czy istnieje możliwość odtworzenia na jej podstawie norm prawnych jednoznacznie nakazujących albo zakazujących ich adresatom, by w pewnych okolicznościach podjęli albo zaniechali jakichś działań. Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości wymaga przeprowadzenia przez Trybunał samodzielnej interpretacji zaskarżonych przepisów wraz z ich otoczeniem normatywnym, przy uwzględnieniu stanowiska wypracowanego w trakcie stosowania prawa, a w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 69).
Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika, że źródła niezgodności kwestionowanej regulacji z Konstytucją skarżący upatruje w posłużeniu się przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. niejasnym pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia”.
W kontekście powyższego Trybunał stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie” ani w samych przepisach ustawy podatkowej, ani też w innych obowiązujących aktach prawnych. Należy jednak zauważyć, że dopuszczalność zawierania umów o wspólne przedsięwzięcie wynika wprost z zasady swobody umów wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.).
Brak definicji legalnej wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie” implikuje w procesie stosowania przepisu konieczność posłużenia się wykładnią językową. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie „wspólne przedsięwzięcie” opiera się na koniunkcji występujących w języku potocznym wyrazów „wspólny” oraz „przedsięwzięcie”, natomiast zdekodowanie ich treści znaczeniowej – w ocenie Trybunału – nie nastręcza trudności dla przeciętnych użytkowników języka polskiego.
Zajęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, gdzie ukształtowała się jednolita wykładnia wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie”, oparta na wykładni językowej. Tytułem egzemplifikacji w jednym z wyroków NSA wskazano, że „słowo wspólny oznacza «wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi», «należący do wielu osób», «jednakowy dla wielu osób». Natomiast przedsięwzięcie jest definiowane jako «projekt, działanie podjęte w jakimś celu», a przedsięwziąć – przedsiębrać to «zdecydować się na wykonanie czegoś»” (wyrok NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3061/18, powołane orzeczenia pochodzą z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Spójne z powyższymi poglądy prezentowane są również w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że ,,[p]rzez pojęcie «wspólnego przedsięwzięcia» należy więc rozumieć sytuację, w której zgodnie z poczynionymi wcześniej ustaleniami dwa podmioty lub większa liczba podmiotów podejmują wspólne działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego” (P. Arciszewska, [w:] Leksykon cen transferowych, red. J.F. Mika, Warszawa 2019, s. 610). Analogicznie twierdzi się także, że ,,[w]spólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. (…) [Z]a wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, które jednocześnie zazwyczaj nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością czy też współposiadania. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne ramy organizacyjne. Nie muszą to być jednak ramy sztywne i zinstytucjonalizowane” (A. Sobiech, Współpraca w ramach „wspólnego przedsięwzięcia” – wybrane problemy podatkowe, ,,Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 5/2016, cz. 1, s. 130). Podsumowując, wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się zatem wspólnym działaniem co najmniej dwóch podmiotów, podejmowanym w celu osiągnięcia zamierzonego celu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 249/09 oraz 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 614/11).
Jak wynika z przedstawionych wywodów, rozumienie wyrażenia „wspólne przedsięwzięcie”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – wbrew twierdzeniom skarżącego – jest jasne. Skoro zatem zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pojęcie to nie budzi kontrowersji, należy uznać, że nie można mówić w tym wypadku o niedookreśloności kwestionowanej przez skarżącego normy prawnej, i to zwłaszcza takiej, która uzasadniałaby derogację komentowanej regulacji z systemu prawa. Mając na względzie poczynione wyżej ustalenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażenie „wspólne przedsięwzięcie” jest niejasne i nieprecyzyjne w stopniu naruszającym konstytucyjne standardy określoności prawa daninowego.
Trybunał przypomina, że występujące w praktyce trudności interpretacyjne same w sobie nie świadczą o naruszeniu zasad prawidłowej legislacji, w tym zasady określoności przepisów prawa (także podatkowego). Przyjęcie poglądu, że niezgodna z zasadami poprawnej legislacji jest norma prawna, przy której stosowaniu w praktyce występują wątpliwości interpretacyjne, prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki obowiązującego prawa. Każdy akt prawny zawiera przepisy, w których występują pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności. Sprzyja to uelastycznieniu porządku prawnego i umożliwia organom stosującym prawo uwzględnienie wielości okoliczności faktycznych. Wobec tego pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności lub nieprecyzyjności powinno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany wtedy, gdy inne metody usuwania wątpliwości dotyczących treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację, okażą się niewystarczające. W konsekwencji nieprecyzyjne brzmienie lub niejasna treść przepisu nie w każdym wypadku uzasadniają wyeliminowanie go z porządku prawnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, niejasność lub nieprecyzyjność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa (por. postanowienie TK o sygn. P 16/03 oraz wyroki TK z: 16 grudnia 2003 r., sygn. SK 34/03, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 102; 28 czerwca 2005 r., sygn. SK 56/04, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 67; 15 stycznia 2009 r., sygn. K 45/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 3; 18 marca 2010 r., sygn. K 8/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 23). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Jak wynika bowiem z dokonanej przez Trybunał analizy, wyrażenie „wspólne przedsięwzięcie” jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych pojmowane jednolicie. Ewentualne wątpliwości dotyczące sposobu rozumienia sformułowania „wspólne przedsięwzięcie”, które mogą pojawiać się w praktyce stosowania art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., winny być usuwane za pomocą wykładni językowej kwestionowanego przepisu, dokonywanej ad casum przez sądy administracyjne.
Uzupełniająco Trybunał zauważył, że w sprawie podatkowej skarżącego, w związku z którą wywiedziona została skarga konstytucyjna, zarówno organy podatkowe, jak i następnie sądy administracyjne obu instancji przedstawiły szereg argumentów w wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięciach, przemawiających za zakwalifikowaniem realizowanej przez skarżącego inwestycji jako wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z przedstawionych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia Justyn Piskorski - przewodniczący, sędzia Bogdan Święczkowski - sprawozdawca, sędzia Stanisław Piotrowicz, sędzia Rafał Wojciechowski, sędzia Andrzej Zielonacki.