Dwukrotne opodatkowanie tego samego zdarzenia podatkowego – definicja wspólnego przedsięwzięcia SK 71/20
15 lutego 2023 r. o godz. 10:30 Trybunał Konstytucyjny ogłosi orzeczenie w sprawie skargi konstytucyjnej S. P. dotyczącej dwukrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia podatkowego – definicja wspólnego przedsięwzięcia.
Trybunał Konstytucyjny dokona kontroli zgodności art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim „przepisy te znajdują zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia” z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i z art. 217 oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
S. P. (dalej: Skarżący) będąc właścicielem nieruchomości wraz z P. P., prowadzącym działalność gospodarczą realizował inwestycję polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, miejsc postojowych i ich sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. organ podatkowy ustalił, iż wskazana aktywność Skarżącego jako podatnika podatku dochodowego powinna zostać zakwalifikowana jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący, w związku z tym przedsięwzięciem, rozliczając przychody za 2010 r., jak i koszty ich uzyskania –w ocenie organu podatkowego – nieprawidłowo rozliczył zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania przez to, że m.in. nie ujął po stronie przychodów wartości sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, jak również nie uwzględnił kosztów ich budowy. W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS). Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W pozostałej części decyzję tę uchylił i umorzył postępowanie. Od rozstrzygnięcia Dyrektora IS Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA). W S A oddalił skargę Skarżącego na przedmiotową decyzję Dyrektora I S uznając słuszność stanowiska organu podatkowego. W związku z powyższym skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA). Skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona przez N S A.
W ocenie Skarżącego, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem wspólnego przedsięwzięcia, które nie spełnia wymagań dotyczących określoności przepisów prawa podatkowego, co stanowi naruszenieart. 2 i art. 217 Konstytucji. Nieokreśloność wskazanego pojęcia powoduje, że wskazany w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. reżim przypisania poszczególnym uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia przychodów i kosztów związanych z tym przedsięwzięciem nie odpowiada specyfice wszelkich wspólnych przedsięwzięć, których potencjalnie można doszukać się w praktyce obrotu gospodarczego. Przedmiotowa nieokreśloność czyni zdaniem Skarżącego nieracjonalnym zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. rozwiązanie dotyczące sposobu przypisania przychodów i kosztów ich uzyskania do poszczególnych uczestników wspólnego przedsięwzięcia.
Według Skarżącego, skutkiem wadliwości legislacyjnej, kwestionowanych przepisów, jest dwukrotne opodatkowanie jego dochodów ze stwierdzonego przez organy podatkowe i sądy administracyjne wspólnego przedsięwzięcia. W następstwie czego doszło do bezpodstawnej ingerencji we własność tj. naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji, gdyż ustawodawca nie zabezpieczył podatnika przed dwukrotnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym tego samego zdarzenia podatkowego.
Zawestionowane unormowanie, zdaniem Skarżącego, nie przechodzi również tzw. testu proporcjonalności na gruncie art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ze względu bowiem na niewyznaczenie granic znaczeniowych pojęcia wspólne przedsięwzięcie i możliwość jego bardzo szerokiego rozumienia, przyjęte w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. założenie uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów w stopniu odpowiadającym udziałom we wspólnym źródle nie musi odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń i nie prowadzi do opodatkowania osoby fizycznej odpowiednio do wielkości rzeczywiście uzyskanego prze nią dochodu.
W opinii Skarżącego, kwestionowane rozwiązanie podatkowe może prowadzić do połączenia dwóch metod ustalania dochodów, tj. tego wynikającego z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i - jednocześnie - tego wynikającego z rzeczywistych przepływów pieniężnych miedzy kontrahentami.
W konsekwencji Skarżący zarzuca naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 i z art. 217 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż ustanawiając rozwiązania zawarte w zakwestionowanych przepisach - i odnosząc je do wspólnego przedsięwzięcia - ustawodawca podatkowy nie zabezpieczył podatników i ich majątku przed takim, zastosowaniem tych przepisów, które prowadzić może do uznaniowego rozpoznawania wspólnego przedsięwzięcia ze względu na nieokreśloność zakwestionowanych przepisów oraz wykorzystywania reguł opodatkowania wynikających z tych przepisów i - jednocześnie reguł właściwych zwykłym relacjom z innymi podmiotami w obrocie gospodarczym ze względu na nieadekwatność rozwiązań zawartych w kwestionowanych przepisach, a w konsekwencji do dwukrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia podatkowego.
Skarżący stwierdza iż zaskarżone przepisy naruszają art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 217 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż nie spełniają wymagań określoności oraz ze względu na nieadekwatność rozwiązań zawartych w tych przepisach - przez co stanowią niedopuszczalne ograniczenie prawa własności.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia Justyn Piskorski - przewodniczący, sędzia Bogdan Święczkowski - sprawozdawca, sędzia Stanisław Piotrowicz, sędzia Rafał Wojciechowski, sędzia Andrzej Zielonacki.