Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności SK 110/20
12 grudnia 2023 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie wydane w sprawie skargi konstytucyjnej spółki z o.o. dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:
1) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa) w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu,
2) art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym spowodowane wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, również wtedy, gdy w postępowaniu zainicjowanym tą skargą sąd administracyjny prawomocnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że została wydana przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu jej przez osobę, która nie była umocowana do działania w imieniu tego organu
– są zgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.
Orzeczenie zapadło jednogłośnie.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p.: „[b]ieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania”, z kolei art. 70 § 7 pkt 2 o.p. stanowi, że: „[b]ieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności”.
Trybunał Konstytucyjny uznał, że przedmiot kontroli zrekonstruowany ze wskazanych jednostek redakcyjnych ordynacji podatkowej, może zostać zbadany jedynie co do zgodności z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.
Stosownie art. 64 ust. 1 Konstytucji: „[k]ażdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia”. Z kolei art. 2 Konstytucji brzmiący: „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej” uczyniono wzorcem w kontekście wywodzonej z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W ramach analizy konstytucyjności Trybunał zauważył m.in., że dzięki zaskarżonym normom – po stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej określającej kwotę zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz decyzji organu drugiej instancji utrzymującej zaskarżoną decyzję w mocy – w sprawie skarżącej możliwe było wydanie nowej decyzji określającej kwotę zaległego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wyegzekwowanie spełnienia wskazanego zobowiązania. Brak zaskarżonych regulacji doprowadziłby do przedawnienia zobowiązania, a w efekcie do jego nieefektywnego wygaśnięcia, tj. bez zaspokojenia wierzyciela publicznego.
Trybunał musiał ocenić, czy doprowadzenie do spełnienia zaległego zobowiązania podatkowego stanowiło niedopuszczalną ingerencję w prawo własności skarżącej, której wystąpienie uzasadniałoby stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zakresach wskazanych w tenorze wyroku, są niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Na tak przedstawioną wątpliwość udzielono odpowiedzi negatywnej. Trybunał przypomniał, że Konstytucja upoważnia ustawodawcę do nakładania ciężarów publicznych (w tym podatków) oraz do normatywnego określania zasad spełniania przez jednostki obowiązków związanych z takimi ciężarami. Zgodnie z art. 84 Konstytucji: „[k]ażdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie” – w ocenie Trybunału przepis ten powinien być uwzględniany w toku oceniania zgodności zaskarżonych norm z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Zdaniem Trybunału istnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 84 Konstytucji wyklucza możliwość zapewnienia jednostce pełnej ochrony prawa do własności. Obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych kształtuje konstytucyjne ramy pojmowania prawa własności na gruncie regulacji prawnopodatkowych. Realizowanie wskazanego konstytucyjnego obowiązku ze swej istoty musi prowadzić do występowania ingerencji w prawo własności, jednakże wystąpienie owej ingerencji nie może co do zasady stanowić podstawy do stwierdzenia, że norma prawa podatkowego jest niezgodna z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał uznał, że zaskarżone normy prawne, które nie nakładają konkretnych ciężarów podatkowych, lecz służą spełnieniu zobowiązania podatkowego, nie mogą być uznane za niedopuszczalną ingerencję w prawo własności podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska wyłączałoby możliwość dochodzenia zaległych zobowiązań od podatników, którzy mimo wyraźnego wymogu wynikającego z materialnego prawa podatkowego nie spełnili obowiązku samoobliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i nie uiścili go bądź dokonali tego w sposób nieprawidłowy. W tym kontekście Trybunał podzielił pogląd Prokuratora Generalnego zakładający, że: „[z]askarżona regulacja, służąc realizacji wskazanego konstytucyjnego obowiązku [podatkowego], nie stanowi niedopuszczalnej konstytucyjnie ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności. Przyjęcie odmiennej tezy jest nie do zaakceptowania, w szczególności w świetle (…) konstytucyjnych zasad dotyczących obowiązków podatkowych” (stanowisko Prokuratora Generalnego, s. 60). Trybunał nie neguje zatem wystąpienia w niniejszej sprawie ingerencji w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku skarżącej, jednakże wystąpienie takiej ingerencji nie stanowi zdaniem Trybunału wystarczającej podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności zaskarżonych norm. Nadto Trybunał zauważył, że zaskarżone normy prawne nie służyły nieuzasadnionemu konstytucyjnie pozbawieniu podatnika przysługującego mu prawa własności, lecz spełnieniu zaległego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy obowiązana do dokonania samoobliczenia skarżąca nie wywiązała się właściwe z tego obowiązku, przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Bez zaskarżonych norm prawnych zobowiązanie podatkowe skarżącej – powstające z mocy samego prawa, a zatem w sposób niezależny od decyzji dotkniętych wadą nieważności – uległoby przedawnieniu, a tym samym wierzyciel podatkowy nie uzyskałby należności z tytułu zaległego zobowiązania podatkowego. Uchylenie zaskarżonych norm skutkowałoby zatem wykreowaniem stanu prawnego, który rozszerzałby możliwość wygaszenia niespełnionego zobowiązania podatkowego w drodze przedawnienia, które powinno być postrzegane jako wyjątkowy sposób wygaszania zaległych zobowiązań. W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, że niewywiązywanie się przez podatników ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając, jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.
Wobec powyższego Trybunał uznał, że zaskarżone normy prawne stanowią regulację pożądaną w perspektywie konstytucyjnego standardu wygaszania zaległych zobowiązań podatkowych, a także są rozwiązaniem konstytucyjnie dopuszczalnym w kontekście prawa własności jednostki. Wobec powyższego orzeczono, że przedmiot kontroli jest zgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał nie podzielił także zarzutu, że zaskarżone regulacje naruszają zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji
Trybunał zwrócił uwagę, że podatnik może decydować o wystąpieniu do sądu administracyjnego ze skargą na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych wynikających z wniesienia skargi. Zaistnienie oraz dalsze trwanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. i nie zostało przez ustawodawcę obwarowane szczególnymi warunkami, w tym związanymi z treścią przyszłego orzeczenia sądu administracyjnego. Tym samym zaskarżone normy prawne nie narażają podatnika na wystąpienie skutków prawnych, których nie był on w stanie przewidzieć w chwili występowania do sądu ze skargą.
Trybunał uznał, że utrzymanie w systemie prawnym zaskarżonych norm wpłynie korzystnie na stabilność prawa, a tym samym zagwarantuje bezpieczeństwo prawne jednostki oraz pewność obrotu prawnego – co należy ocenić jako pożądane w perspektywie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunalskie derogowanie zaskarżonych norm prawnych uczyniłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej, instytucją warunkową. W efekcie wydania wyroku podzielającego zarzuty skarżącej, wniesienie skargi wobec decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego wywoływałoby skutek zawieszający, którego istnienie zostałoby uzależnione od rodzaju wydanego następnie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu organu podatkowego znosiłoby z mocą wsteczną materialnoprawny skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należałoby wówczas przyjąć, że termin przedawnienia w istocie nigdy nie uległ zawieszeniu, mimo że skarga do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona. Gdyby zaś sąd administracyjny wydał inne orzeczenie niż stwierdzające nieważność (np. oddaliłby skargę), wówczas należałoby przyjmować, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne.
Tym samym w ocenie Trybunału ewentualny wyrok stwierdzający niekonstytucyjność wprowadziłby do systemu prawnego element niepewności. Zmiana stanu normatywnego wykreowałaby sytuację, w której podatnik wnoszący skargę, w chwili wystąpienia do sądu, nie mógłby w sposób pewny ocenić, czy wniesienie skargi wywoła trwale skutek polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał uznał, że możliwość pewnej, tj. wolnej od błędu, oceny sytuacji prawnej, podatnik zachowuje w obowiązującym stanie prawnym, w którym już samo wniesienie skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania (niezależnie od tego, jakie zarzuty przeciwko decyzji w niej przedstawiono) wywołuje skutek zawieszający, trwający do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, bez względu na treść zapadłego orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem Trybunału bezwarunkowy charakter zaskarżonych regulacji stanowi element stabilizujący sytuację prawną podatnika, co w perspektywie art. 2 Konstytucji jest pożądane oraz stanowi konsekwencję działania racjonalnego prawodawcy, który nie zdecydował o wprowadzaniu do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wyjątków. Wobec powyższego Trybunał uznał, że przedmiot kontroli nie narusza zasady zaufania wywodzonej z art. 2 Konstytucji.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia TK Wojciech Sych - przewodniczący, sędzia TK Bogdan Święczkowski - sprawozdawca, sędzia TK Piotr Pszczółkowski, sędzia TK Bartłomiej Sochański, sędzia TK Jakub Stelina.