Uznanie kosztów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu P 11/24
21 listopada 2024 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dotyczące uznania kosztów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu.
Trybunał orzekł, że art. 23 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
Orzeczenie zapadło jednogłośnie.
Z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę „pułapek” na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia więc jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca, który zobowiązał się do respektowania pewnej granicy czasowej wyznaczającej działania władzy państwowej powinien ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Istotą omawianej zasady jest to, by − w przewidzianym prawem horyzoncie czasowym − nie dochodziło do zmiany „reguł gry”.
W wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa o sytuacjach, w których: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.
Kluczowe w niniejszej sprawie było przeanalizowanie kwestionowanej regulacji z przesłankami wskazanymi przez Trybunał w wyroku o sygn. K 45/01. Spełnienie tych przesłanek obliguje bowiem ustawodawcę do szczególnej ochrony interesów w toku.
W odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek, trzeba niewątpliwie uznać, że są one spełnione. Ustawodawca zobowiązał podatnika do amortyzacji składników jego majątku i wyznaczył minimalny czas – w przypadku prawa do wzoru wspólnotowego okres ten nie mógł być krótszy niż 60 miesięcy. Przepisy prawa wyznaczały więc minimalny horyzont czasowy a amortyzacja wręcz z samej definicji jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Cechą charakterystyczną tej instytucji jest jej powtarzalność i wieloletność. Dla podatnika stanowi ona możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Państwo z kolei gwarantuje sobie stałe i względnie przewidywalne wpływy podatkowe – tak również uznał Trybunał w wyroku z 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11.
Nie ulega również wątpliwości, że spełniono przesłankę trzecią. Ustawodawca pozbawił bowiem prawa do uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie. Odnosi się to nie tylko do skarżących w sprawach rozpatrywanych przez sąd pytający. Zakres pytania prawnego jest szerszy i odnosi się do wszystkich sytuacji, w których proces amortyzacji rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na rozległy horyzont czasowy tego procesu, przepis ten narusza również interesy w toku podatników, którzy rozpoczynając proces amortyzacji nie mogli wiedzieć, że ustawodawca zmieni reguły gry. To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać gry, do której podatników „zaprosił”. Szczególnie, jeśli owa gra rozłożona jest w perspektywie wieloletniej, zdefiniowanej uprzednio przez ustawodawcę.
Podsumowując, należy orzec o niekonstytucyjności przedmiotu kontroli, ponieważ arbitralne przerwanie procesu amortyzacji podatkowej nie jest dopuszczalne z punktu widzenia wywodzonej przez Trybunał z art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.
Trybunał ponadto stwierdza, że braku przepisów intertemporalnych w żadnym stopniu nie sanuje praktyka organów władzy publicznej, w postaci np. wydawanych interpretacji indywidualnych czy wszelkiego rodzaju okólników lub objaśnień. Powołanie się przez organ administracji skarbowej bezpośrednio na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku może prowadzić co najwyżej do prokonstytucyjnego rozstrzygnięcia w jednostkowej sprawie. Jednakże, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez sąd pytający, organy podatkowe przyjmują również odmienne podejście. Kierując się interesem fiskalnym państwa, w swoich decyzjach również nie uwzględniają zasady ochrony interesów w toku, powołując się na literalne brzmienie ustawy. Trybunał pragnie jednoznacznie podkreślić, że zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji podatnik powinien ustalić istnienie obowiązku podatkowego i określić wysokość zobowiązania podatkowego bezpośrednio z ustawy. Jeśli z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wynika konieczność zapewnienia jednostkom kontynuacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, to obowiązek ten ciąży na ustawodawcy. Brak realizacji tego obowiązku przesądza o niekonstytucyjności przepisu ustawy.
Skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego: sędzia TK Zbigniew Jędrzejewski - przewodniczący, sędzia TK Rafał Wojciechowski - sprawozdawca, sędzia TK Krystyna Pawłowicz, sędzia TK Stanisław Piotrowicz, sędzia TK Jarosław Wyrembak.