Zwolnienie z podatku akcyzowego; prawo własności. SK 14/12
Data: 12 II 2015 godz.: 15.59
Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane – stwierdził Trybunał Konstytucyjny.
23 września 2014 r. i 12 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznawał skargę konstytucyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczącą zwolnienia z podatku akcyzowego oraz prawa własności.
W wyroku z 12 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny ponadto postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.
Zakwestionowane w skardze konstytucyjnej unormowanie jest związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym czynności określonych w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. dotyczących tzw. wyrobów akcyzowych. Zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polega na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, „w przypadku niezłożenia oświadczeń” znajdują zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była zaś norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. W konsekwencji wiąże się z koniecznością opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego według podwyższonej stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego.
Unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych. Wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.
Zdaniem Trybunału, w taki właśnie sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniającym wymogi formalne) jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w podatku akcyzowym i koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie TK podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.
Reasumując, w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki.
Skutkiem niniejszego wyroku jest to, że od momentu jego wejścia w życie § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia w podatku akcyzowym w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.
Rozprawie przewodniczyła sędzia TK Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz, sprawozdawcą był sędzia TK Zbigniew Cieślak.