Podatek dochodowy od osób fizycznych - kwota zmniejszająca podatek K 21/14
Prawodawca, ustalając kwotę zmniejszającą podatek, musi brać pod uwagę stan finansów państwa. Nie oznacza to jednak konstytucyjnego przyzwolenia dla prawodawcy na kształtowanie systemu podatkowego i jego elementów w sposób arbitralny i niesprawiedliwy – stwierdził Trybunał Konstytucyjny.
20 października 2015 r. o godz. 13:00 Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych (kwoty zmniejszającej podatek).
W wyroku z 28 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:
1) art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującego co najmniej minimum egzystencji, jest niezgodny z art. 2 i art. 84 konstytucji,
2) przepis wymieniony w części I, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2016 r.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.
Zdanie odrębne do wyroku zgłosił sędzia TK Stanisław Rymar.
Podstawowym problemem konstytucyjnym w sprawie był brak mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, a w konsekwencji brak urealnienia kwoty wolnej od podatku.
Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawodawca, kształtując system podatkowy, oprócz zasady sprawiedliwości podatkowej, decydującej o kształcie obowiązku podatkowego, musi uwzględnić zasadę sprawiedliwości społecznej. Ma ona związek z godnością człowieka.
Ustawodawca kształtując skalę podatkową powinien chronić poziom życia ludzi, tak aby zapobiegać popadaniu ich w stan ubóstwa. Kwota zmniejszająca podatek ma bowiem umożliwić ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, że jednostce zostanie pozostawiona określona wysokość dochodu do swobodnej dyspozycji. Cel ten ma wymiar społeczny i polega na pozostawieniu jednostce pewnego dochodu niezbędnego do zaspokojenia jej podstawowych potrzeb. Ustawodawca, indywidualizując obowiązek podatkowy, musi brać pod uwagę zapewnienie człowiekowi minimum egzystencji. Ma to oparcie w podmiotowości człowieka wynikającej z jego godności.
Trybunał, oceniając konstytucyjność kwestionowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich regulacji rozważył, czy utrzymywanie przez wiele lat stałej, nieweryfikowanej kwoty zmniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych mieści się w granicach zasady sprawiedliwości podatkowej oraz, czy taki stan jest zgodny z zasadą sprawiedliwości społecznej.
TK uznał, że kwota zmniejszająca podatek jest dopuszczalnym instrumentem kształtowania obowiązku ponoszenia przez jednostkę danin publicznych, wynikającego z art. 84 konstytucji. Jednakże samo uznanie legalności instytucji nie przesądza o tym, że jest ona ukształtowana zgodnie z wymogami konstytucyjnymi. Istotna jest bowiem odpowiedź na pytania, w jakim stopniu kształt kwoty zmniejszającej podatek wynika z zasady sprawiedliwości podatkowej i na ile realizuje ona sprawiedliwość społeczną.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak mechanizmu korygującego kwotę zmniejszającą podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem wieloletnie utrzymywanie kwoty wolnej od podatku na stałym poziomie i uniezależnienie jej od sytuacji społeczno-gospodarczej państwa, jest wadliwością prawa podatkowego niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.
Utrzymywanie przez wiele lat stałej kwoty zmniejszającej podatek i oderwanie jej wysokości od czynników, dzięki którym można określić zdolność podatkową podatnika, narusza art. 84 konstytucji i wynikającą z niego zasadę sprawiedliwości podatkowej.
Kwestionowana norma w skarżonym zakresie jest ponadto sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Brak jest powiązania zdolności podatkowej z przepisami odnoszącymi się do minimum egzystencji lub innymi określonymi wskaźnikami społeczno-ekonomicznymi. Brak tego związku powoduje, że choć przepisy są poprawne pod względem formalnym, stają się niesprawiedliwe.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak korygowania kwoty zmniejszającej podatek przez prawodawcę, w sytuacji gdy pozostaje niezmieniona od szeregu lat, przy ubytku także wartości pieniądza, oznacza jej pomniejszanie lub w istocie odbieranie jej znaczenia w systemie podatkowym. W konsekwencji, następuje przesuwanie ludzi o niskiej zdolności podatkowej w kierunku uzależniania ich od korzystania z form pomocy społecznej.
Trybunał podkreślił, że mechanizm korygowania kwoty zmniejszającej podatek należy odnosić do zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Istnienie kwoty zmniejszającej podatek nie stanowi przywileju danego przez władzę obywatelom, ale jest wyrazem podtrzymywania przez państwo wolności ekonomicznej. Pozostawienie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych pewnej wysokości dochodu do swobodnej dyspozycji (bez obowiązku uiszczania za niego podatku) jest w szczególności ważne dla osób o niskiej zdolności podatkowej.
Jednym z wymiarów zasady zaufania obywatela do państwa jest także przewidywalność działania prawodawcy. Kwota zmniejszająca podatek jest od 1992 r. integralnym elementem systemu podatku dochodowego i do początku lat dwutysięcznych podlegała systematycznemu podwyższaniu. Brak mechanizmu korygującego wysokość kwoty zmniejszającej podatek sprzyja traktowaniu jej jako instytucji pozornej. Trybunał zaznaczył, że nawet konieczność zachowania równowagi budżetowej i planowego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego instytucji i rozwiązań pozornych. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zakaz kreowania tego typu regulacji. Brak urealnienia przez prawodawcę kwoty zmniejszającej podatek dochodowy od osób fizycznych (a tym samym kwoty wolnej od podatku) powoduje, że dana instytucja prawa podatkowego nie spełnia założonego przez ustawodawcę celu.
Art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakwestionowanym zakresie, odrywając wysokość kwoty zmniejszającej podatek od obiektywnych kryteriów ekonomiczno-gospodarczych i społecznych, nie spełnia podstawowego standardu państwa prawnego.
Trybunał podkreśla, że nie jest racjonalna regulacja prawa podatkowego, która zakłada stałą kwotę zmniejszającą podatek, przez co kwotę wolną od podatku ustala się na poziomie 3091 zł, podczas gdy ustawa o pomocy społecznej określa, że osobą żyjącą w ubóstwie jest ta, której dochód roczny ustalony z zastosowaniem reguł określonych w jej art. 8 ust. 3 i 4 nie przekracza 7608 zł - w przypadku osoby samotnie gospodarującej i 6168 zł, w przypadku osoby w rodzinie.
Trybunał stanął na stanowisku, że prawodawca, ustalając kwotę zmniejszającą podatek, musi brać pod uwagę stan finansów państwa. Nie oznacza to jednak konstytucyjnego przyzwolenia dla prawodawcy na kształtowanie systemu podatkowego i jego elementów w sposób arbitralny i niesprawiedliwy. Jego działalność w tym zakresie musi uwzględniać zasady i wartości konstytucyjne, w tym właściwe rozkładanie ciężarów publicznych i indywidualną zdolność do ponoszenia ciężarów podatkowych.
Niniejszy wyrok stwierdzający zakresową niekonstytucyjność dotyczy mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek i ma znaczenie na przyszłość. Nie rodzi on roszczenia o weryfikowanie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie daje on podstawy dla wznawiania postępowania podatkowego. Jakiekolwiek wznawianie tego typu postępowań jest na gruncie niniejszego wyroku wykluczone.
Rozprawie przewodniczyła sędzia TK Maria Gintowt-Jankowicz, sprawozdawcą był sędzia TK Mirosław Granat.