Podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek od dochodów nieujawnionych P 49/13
29 lipca 2014 r. o godz. 9.00 Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpozna połączone pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i dochodów z nieujawnionych źródeł.
Trybunał Konstytucyjny orzeknie w sprawie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji.
WSA w Gorzowie Wielkopolskim wystąpił z pytaniem prawnym badając sprawę A.W. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił A. W. w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jego decyzję utrzymał w mocy dyrektor izby skarbowej.
Rozpoznając skargę A.W. na tę decyzję sąd pytający powziął wątpliwość co do zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym nowelizacją z 16 listopada 2006 r. Uznał bowiem, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obarczona jest mankamentami konstrukcyjnymi, uniemożliwiającymi precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. w art. 20 ust. 3 zakwestionowanej ustawy zwrot „w roku podatkowym oraz w latach poprzednich” został zastąpiony zwrotem „przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia”. Nowelizacja zmodyfikowała cząstkowe okresy obliczeniowe dla ustalenia podstawy opodatkowania, z jednolitego okresu rocznego na okresy wyznaczane datami czynienia wydatków lub gromadzenia mienia. Nie nastąpiła jednak zmiana okresu rozliczeniowego samego podatku, tzn. okresu, za jaki ustalane jest zobowiązanie podatkowe (rok kalendarzowy: od 1 stycznia do 31 grudnia).
W ocenie sądu pytającego, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją, dotknięty jest zasadniczymi wadami w stopniu identycznym, jak regulacja zakwestionowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09.
Kwestionowany przepis, w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, budzi wątpliwość interpretacyjną związaną z możliwym, dwojakim rozumieniem użytych w nim wyrażeń „gromadzenie mienia” oraz „czynienie wydatków”. Jak podkreśla sąd pytający, wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 18/09, wskazujące na pojęciową niejednolitość i niejasność tych wyrażeń, należy w całej rozciągłości odnieść do zapisów art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W kwestionowanym przepisie mowa jest bowiem o gromadzeniu mienia, a pojęcie to można wieloznacznie rozumieć. Zarówno jako czynność pierwotną, czyli gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia, albo jako czynność wtórną, czyli czynienie wydatków finansowych z uprzednio zgromadzonego mienia. Każda z tych czynności, jak zauważa sąd pytający, jako prawnie istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, z którego potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować w różnych latach podatkowych. W konsekwencji nie można kategorycznie ustalić, którego roku podatkowego wydatek ma dotyczyć. Niejasność ta, wobec trybu powstawania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, może uniemożliwiać niezawodne ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 ordynacji podatkowej).
Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według NSA treść zakwestionowanego przepisu w brzmieniu nadanym nowelizacją uległa zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak zauważa NSA, w orzecznictwie przyjmuje się, iż zmiana dokonana ustawą zmieniającą, które weszła w życie 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. ustawa odróżnia źródła przychodów, wymieniając je w art. 10 ust. 1 a w pkt 9 tego ustępu wymienione zostały także „inne źródła”. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jej zakres jest niepełny. Do owych innych źródeł przepis zalicza np. przychody z nieujawnionych źródeł.
NSA zwraca ponadto uwagę na niedookreśloność użytych w art. 20 ust. 3 powyższej ustawy pojęć takich jak „przychody ze źródeł nieujawnionych”, „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, „zgromadzone mienie”, „przychody opodatkowane”, „przychody zwolnione od opodatkowania”. Obowiązująca regulacja nie zawiera bowiem definicji tych pojęć, choć w odniesieniu do przychodów opodatkowanych doprecyzowuje, że przychody te, aby mogły stanowić pokrycie wydatków, muszą być uprzednio opodatkowane. Z kolei przy obliczaniu wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zakwestionowany przepis nakazuje uwzględniać kolejność uzyskania przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania oraz kolejność poniesienia wydatków.
W efekcie, jak podkreśla NSA, w przepisie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje sprawdzać pokrycie wydatków i wartości zgromadzonego mienia przed ich poniesieniem. Jednocześnie jednak pozostawia zasadę obliczania wysokości przychodów z innego źródła w okresie roku podatkowego, tj. zgodnie z zasadą, że dla podatków dochodowych okresem podatkowym jest rok podatkowy. W związku z tym, dyspozycją kwestionowanego przepisu objęci zostaną wszyscy podatnicy, których wydatki ponoszone w trakcie roku podatkowego nie będą miały rzeczywistego pokrycia w przychodach uzyskanych w tym roku, opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania.
Rozprawie będzie przewodniczył prezes TK Andrzej Rzepliński, sprawozdawcą będzie wiceprezes TK Stanisław Biernat.